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80 Abzüge vom Reineinkommen; Kosten des Liegenschaftsunterhalts;
Energiesparmassnahmen (§ 39 Abs. 2 StG).
- Die Kosten für energiesparende Massnahmen an bestehenden Bauten
sind auch dann abzugsfähig, wenn sie im Zusammenhang mit einer
Erweiterung des beheizten Gebäudevolumens stehen.
17. Februar 2005 in Sachen P. + Y.L., RV.2004.50384/K 0026
2. Die Rekurrenten haben im Jahr 2003 das Dachgeschoss ihres
Hauses umgebaut. Dabei wurde zur Angliederung des Estrichteils an
den bereits bestehenden Wohnteil ein Mauerstück von 4 x 2 Meter
herausgebrochen. Ausserdem wurde das einfache Mauerwerk an der
linken und rechten Aussenwand des Estrichs zu einem Doppelscha-
lenmauerwerk mit Wärmeisolation ergänzt und die Dachschräge über
dem bisherigen Estrichteil wärme- und schallisoliert. Die Rekurren-
ten beantragen, es seien zusätzlich zum bereits gewährten Liegen-
schaftsunterhaltskostenabzug 50 % der dadurch entstandenen Kosten
zum Abzug zuzulassen.
3. a) Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die
Unterhaltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als
Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die werter-
haltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Den Unterhaltskosten
sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer
abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). Massgebend sind damit die
in Ausführung von Art. 32 Abs. 2 DBG erlassenen Verordnungen des
Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Pri-
vatvermögens bei der direkten Bundessteuer (VAKLP) vom 24. Au-
gust 1992 und des Eidgenössischen Finanzdepartements über die
Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
erneuerbarer Energien (VMRE) vom 24. August 1992. Als Inves-
titionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen,
gelten nach Art. 5 VAKLP Aufwendungen für Massnahmen, welche
zur rationellen Energieverwendung zur Nutzung erneuerbarer
Energien beitragen. Diese sind in Art. 1 VMRE näher umschrieben.
Es geht insbesondere um Massnahmen zur Verminderung der Ener-
gieverluste der Gebäudehülle (lit. a) und Massnahmen zur rationellen
Energienutzung bei haustechnischen Anlagen (lit. b).
b) Bei der Erstellung von Neubauten kann kein Abzug für ener-
giesparende Massnahmen gemacht werden (F. Richner / W. Frei /
S. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 32 DBG
N 80; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-
Bern 2004, § 39 StG N 67; Basellandschaftliche Steuerpraxis,
Band XIV, S. 26 ff.). Gemäss Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt" des
KStA, gültig ab 2003, gelten auch energiesparende Bauteile In-
stallationen, die in Zusammenhang mit einer Erweiterung des beheiz-
ten Gebäudevolumens stehen, die in Erweiterungsbauten resp.
im zusätzlichen beheizten Gebäudevolumen angebracht werden,
nicht als energiesparende Massnahmen an bestehenden Gebäuden
(Ziff. 3.4). Begründet wird dies mit dem Gebot der Rechtsgleichheit
bei Neubauten. Dieser Auffassung kann das Steuerrekursgericht nicht
zustimmen. Gemäss dem klaren Wortlaut von Art. 1 lit. a Ziff. 1
VMRE werden Massnahmen zur Wärmedämmung von Böden, Wän-
den, Dächern und Decken gegen das Aussenklima ohne Einschrän-
kung (so auch ausdrücklich im VGE vom 18. Juni 2002 in Sachen
H.R. + A.K.R.) als abzugsfähige Massnahmen zur rationellen
Energieverwendung bezeichnet. Die vom KStA (erstmals im ab 2003
geltenden Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt") vorgenommene Aus-
klammerung bei einer Erweiterung des beheizten (aber schon beste-
henden) Gebäudevolumens stellt eine unzulässige Einschränkung der
nach der erwähnten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
(schräg im Original) weit gehenden Regelung der VMRE dar. Wenn
der Verordnungsgeber die erwähnten wärmedämmenden Massnah-
men nur unter der Voraussetzung des gleichbleibenden beheizten Ge-
bäudevolumens steuerlich hätte privilegieren wollen, so hätte er dies
ausdrücklich erwähnen müssen (z.B. in bestehenden beheizten/be-
heizbaren bzw. bewohnten/bewohnbaren Gebäuden). Die einzige
Einschränkung, die der Verordnungsgeber vorgenommen hat, besteht
jedoch darin, dass sich die energiesparenden Massnahmen nur auf
bestehende Gebäude (vgl. Art. 5 VAKLP), also nicht auch auf
Neubauten beziehen. Es sind daher die Kosten für energiesparende
Massnahmen abzugsfähig, sofern damit an bestehenden Gebäuden,
und zwar (im Sinne der vom Gesetzgeber gewollten grosszügigen
Behandlung energiesparender Massnahmen) unabhängig vom be-
heizten bzw. beheizbaren Gebäudevolumen, eine energietechnische
Verbesserung erreicht wird. Der Umstand, dass die (etappenweise)
energietechnische Sanierung von bestehenden Gebäuden im Ver-
gleich zur Isolierung von Neubauten steuerlich privilegiert behandelt
wird, entspricht aufgrund des Wortlautes der Verordnung dem Willen
des Verordnungsgebers und stellt keine unzulässige Ungleichbehand-
lung dar. Obwohl das Endergebnis das gleiche ist, ist es oft so, dass
unterschiedliche Wege zu einer unterschiedlichen steuerrechtlichen
Beurteilung führen (vgl. z.B. RGE vom 30. August 1995 in Sachen
J. + R.S, wo die Kosten für den Einbau eines Kachelofens im Rah-
men eines Neubaus, jedoch nicht gleichzeitig mit der konven-
tionellen Heizung, sondern nachträglich zu deren Ergänzung, zur
Hälfte zum Abzug zugelassen wurden, obwohl das bei einem zeit-
gleichen Einbau nicht der Fall gewesen wäre).
c) (...) Erstmalige Investitionen zwecks Schallschutz fallen
nicht unter die steuerlich privilegierten Massnahmen zur rationellen
Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien und sind
daher nicht abzugsfähig.
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